Spese di manutenzione su beni immobili in locazione

Generalmente nei contratti di locazione di beni immobili è previsto che le spese di piccola manutenzione siano a carico del conduttore, mentre tutte le altre solitamente rimangano a carico del locatore.

Tuttavia, le parti possono convenire di porre a carico del locatore anche le spese di ordinaria amministrazione.

Dal punto di vista contabile occorre fare una distinzione netta tra spese ordinarie e straordinarie.

Le spese ordinarie, sono tutte quelle di ruotine e relative alle piccole riparazioni, sostituzione di pezzi soggetti ad usura, tinteggiatura di locali, ecc. Sono costi di esercizio che in bilancio vanno classificati per natura. Se l’impresa fa ricorso ad appalti, il costo confluisce nella voce B.7 del Conto economico (Costi per servizi). Se si ricorre a manutenzione con l’ausilio delle strutture interne, il costo va classificato per natura e, quindi, i costi per materiali affluiscono in B.6 del conto economico (costi per materie prime, cc.), in B8 (costi per godimento di beni di terzi), i costi del personale dedito esclusivamente alle manutenzioni ovvero impiegato in detta attività in maniera occasione affluiscono in B.9 del conto economico (costi per il personale), altri costi eventualmente in B.14 (Oneri diversi di gestione).

Le spese di manutenzione straordinaria, sono quelle che si traducono in un aumento significativo e tangibile della produttività, della sicurezza e della vita utile del bene. Se esse fossero sostenute per beni propri, le spese andrebbero capitalizzate ad incremento del valore dei beni cui fanno riferimento (capitalizzazione nello stato patrimoniale) e, pertanto, sarebbero ammortizzate congiuntamente al costo del bene oggetto di manutenzione. Ciò, sempre che nel contratto non sia previsto qualcosa di diverso.

Nel caso in cui le spese siano a carico dell’utilizzatore, premesso che non è iscritto in bilancio un bene su cui operare la capitalizzazione, le spese di manutenzione e riparazione straordinaria relative a beni di terzi devono essere capitalizzate secondo le regole previste dal Principio contabile n. 16 e Principio contabile n. 24.

La capitalizzazione avviene:

- tra le immobilizzazioni materiali, quando la manutenzione porta ad eseguire migliorie identificabili e separabili dal bene cui si riferiscono al termine del contratto. In questi casi le spese confluiscono nella specifica categoria di appartenenza dell’immobilizzazione. In sostanza, si rileva un vero e proprio bene che sarà trattato come tale. Classico è l’esempio degli impianti di condizionamento;

- tra le immobilizzazioni immateriali (o meglio tra le spese pluriennali), nel momento in cui migliorie non sono autonomamente identificabili né separabili al termine del contratto. Può essere il caso ad esempio del rifacimento del tetto posto a carico del locatario nel contratto di locazione di un immobile. Circa l’esposizione in bilancio, la classificazione delle spese straordinarie avviene, in base al principio contabile OIC n. 24, alla voce B.I.7 “Altre immobilizzazioni immateriali” di Stato patrimoniale.

Esiste tuttavia, una diversa interpretazione che trova il suo fondamento nella norma di comportamento n. 119 del 1993 dell’Associazione dei dottori commerciali (ADC). In base a tale norma, le spese straordinarie vanno classificate alla voce B.I.1 “Costi di impianto e di ampliamento”.

Gli effetti dell’una o dell’altra metodologia non sono neutri.

Seguendo l’orientamento ADC, la classificazione tra i “Costi di impianto e ampliamento” impone che vengano rispettate le regole imposte dal codice civile per tale voce:

- l’ammortamento deve essere effettuato in un periodo non superiore a 5 anni;

- il divieto di distribuire dividendi se utili e riserve presenti in bilancio non coprono il valore residuo da ammortizzare.

Se si utilizza la classificazione proposta dal principio contabile, le spese pluriennali devono essere ammortizzate in un periodo pari al minore tra quello di utilità delle spese stesse e quello del diritto di godimento del bene di terzi (durata residua della locazione) tenendo conto anche dell’eventuale periodo di rinnovo del contratto, se dipendente dalla volontà del conduttore.

Ai fini IRES, per le spese di manutenzione ordinarie manca nel TUIR una disposizione specifica dato che, trattandosi di beni non di proprietà, non trova applicazione la disciplina di cui all’art. 102, c. 6, TUIR. Pertanto le manutenzioni ordinarie su beni di terzi sono interamente deducibili nell’esercizio di competenza così come confermato anche dalla RM 9/543 del 8.2.1979.

Anche per le spese di manutenzione straordinarie su beni di terzi, manca nel TUIR una disposizione specifica. L’Amministrazione finanziaria, a più riprese, ha sostenuto che ai fini fiscali valgono gli stessi criteri di ammortamento adottati ai fini civilistici. In caso di classificazione in B.I.7, occorre far riferimento all’art. 108, c. 3, TUIR, che ne prevede la deducibilità “nel limite della quota imputabile (quota di ammortamento) a ciascun esercizio”. In tal senso la Ris. N. 9/2980 del 10/7/1982 e Circ. 27/E del 31/5/2006.

Ai fini IRAP non vi sono particolari vincoli per la deduzione. La deducibilità fiscale delle spese segue le regole di imputazione delle spese in bilancio. In sostanza: se le spese sono ammortizzate, la quota di ammortamento di bilancio è deducibile; se le spese sono imputate al conto economico, il costo è deducibile.